UKA Aylık / Ocak Bülteni: Gayrimenkul Satışına İlişkin Tapu Harcı Uygulamaları ile Gerçek Satış Bedelinin Gösterilmemesinin Vergi Hukuku ve Özel Hukuk Açısından Olası Riskleri

Gayrimenkul Satışına İlişkin Tapu Harcı Uygulamaları Ve Gerçek Satış Bedelinin Gösterilmem.

dosyasını indir • 1.46MB

I. Giriş ve Temel Kavramlar

Gayrimenkul (Taşınmaz) satışı, mülkiyetin devrini hedefleyen en temel hukuki prosedürlerden biridir. Gayrimenkullerin yüksek ekonomik değeri ve kamu düzenini ilgilendiren niteliği, söz konusu prosedürün sıkı şekil şartlarına tabi olmasını ve kamusal mali yükümlülüklerle yürütülmesini zorunlu kılar. Taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tapuya tescile bağlı olması ve tapu sicilinin tutulmasından doğan zararlardan devletin sorumlu tutulması karşısında, tapu sicil hizmetinin yürütülmesine bağlı olarak tapu harcı şeklinde bir mali yükümlülüğün öngörülmesi, söz konusu kamu hizmetinin mali boyutunu ortaya koymaktadır. Bununla birlikte uygulamada, şahısların yüksek mali yükten kaçınmak amacıyla satış bedelini gerçek değerin altında beyan ettikleri sıklıkla görülmektedir. Bu durum kısa vadede mali avantaj sağlıyor gibi görünse de, güncel mevzuat karşısında hem vergi hukuku hem özel hukuk açısından hukuki ve mali ciddi riskler doğurmaktadır. Bu çalışmada, bahsi geçen olası riskler üzerinde durulacaktır.

II. Gayrimenkul Satışında Gerçek Bedelin Gösterilmemesinin Vergi Hukuku Açısından Riskleri

a) Tapu Harcı Kaynaklı Vergi Ziyaı Cezası

Hukuk sistemimizde taşınmaz devri; borçlandırıcı işlem niteliğindeki resmi şekil şartını sağlayan sözleşme ve tasarruf işlemi niteliğindeki tapuya tescil neticesinde gerçekleşmektedir. Taşınmaz satışına ilişkin mülkiyet devrinin tapu siciline tescili sırasında, satış bedelinin taraflarca beyan edilmesi yasal bir yükümlülük olup; 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 63/2. maddesi uyarınca tapu harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen bedel üzerinden alınmaktadır. Söz konusu harç miktarı Harçlar Kanunu’nun (4) Sayılı Tarifesinde düzenlenmiş olup devreden ve devralan için ayrı ayrı binde 20’dir. Bu kapsamda tapu harcı, gayrimenkul satış bedeli üzerinden toplam %4 oranında uygulanmaktadır.

Bu noktada önemle belirtmek gerekir ki 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) madde 3/B’de düzenlenen “Gerçek Mahiyetin Esası” ilkesi gereği, vergilendirmede görünürdeki işlem değil, gerçek ekonomik ilişki esas alınır. Bu ilkeye paralel olarak Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinin 4. fıkrasında tapuda yapılan işlemden sonra beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının (banka transferleri, ekspertiz raporları, emsal satış bedelleri ve 5549 sayılı Kanun kapsamında yapılan Malî Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı bildirimleri gibi çeşitli veri kaynaklarından yararlanmak suretiyle) tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re’sen tarh edileceği ve bu suretle tarh edilen tapu ve kadastro harcı için, VUK’da yer alan vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlenmiştir. Bu düzenleme, tapu harcına ilişkin eksik beyan hâllerinin aynı zamanda vergi ziyaı sonucunu doğurduğunu açıkça ortaya koymaktadır.

VUK 341. maddesi uyarınca; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

Harçlar Kanunu’nun 63. maddesi uyarınca uygulanacak olan vergi ziyaı cezası 19/12/2025 tarihine kadar %25 olarak uygulanmakta iken, 19/12/2025 tarihli ve 33112 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7566 Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 6. maddesi uyarınca bir kat olarak değiştirilmiştir. Bu değişiklik dahi, tek başına, devir ve iktisap bedelinin gerçeğe aykırı beyan edilmesine Devlet tarafından atfedilen önemin derecesini ortaya koymaya yeterlidir.

Ayrıca Danıştay kararlarında; tapu harcı tarhiyatı yapılırken taşınmazın bulunduğu mevkii, imar durumu, çevresel ve fiziksel özellikleri, ulaşım imkânları, bölgesel piyasa koşulları, civardaki emsal gayrimenkul alım-satım değerleri ile emsal karşılaştırmaları ve değere etki eden diğer tüm unsurların, ayrıca günün ekonomik koşullarının birlikte değerlendirilmesi suretiyle, beyan edilen taşınmaz satış bedelinin hayatın olağan akışına aykırı olduğunun tespiti hâlinde, yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı yönündeki değerlendirmelerin onandığı görülmektedir[1].

Bununla birlikte VUK’un 371. maddesinde düzenlenen “Pişmanlık ve Islah” müessesesi kapsamında; vergi ziyaına sebebiyet veren fiillerin, idarece herhangi bir inceleme başlatılmadan önce, mükellef tarafından dilekçe ile yetkili makamlara bildirilmesi hâlinde, söz konusu fiiller nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği de hüküm altına alınmıştır.​

b) ​Değer Artış Kazancı Vergisi

Gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde el değiştirme ihtimali, düşük satış bedel beyanının başka bir riskini doğurmaktadır. Zira 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer Madde 80/6 uyarınca, gayrimenkulün iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak değerlendirilmekte ve bu kazanç üzerinden vergilendirilmektedir. Bu husus dikkate alındığında gayrimenkulü alırken bedeli düşük gösteren kişi ileride gerçek değerinden satış yaptığında, alış ve satış bedelleri arasındaki farkın gerçekte olması gerekenden daha yüksek hesaplanmasına yol açar. Bu durum, kişinin normal şartlarda ödemesi gerekenden çok daha yüksek bir "değer artış kazancı" vergisi ödemesine neden olmaktadır.

III. Gayrimenkul Satışında Gerçek Bedelin Gösterilmemesinin Özel Hukuk Açısından Riskleri

Gayrimenkul satışında tarafların gerçek bedelden daha düşük bir bedel göstererek işlem yapması, “muvazaalı işlem” olarak tanımlanmaktadır. Muvazaa doktrinde; tarafların diğer kişileri yanıltmak maksadıyla, hüküm ve sonuç doğurmayan veya farklı hüküm sonuçları olan bir sözleşme yapma konusunda, bilerek ve isteyerek yaptıkları anlaşmalar olarak tanımlanmıştır[2]. Muvazaa mutlak ve nispî muvazaa olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Mutlak muvazaada taraflar arasında gerçekte herhangi bir hukuki işlem yapılması iradesi bulunmamakta, görünürdeki işlem tamamen göstermelik nitelik taşımaktadır. Nispi muvazaalı sözleşmeler biri görünürde diğeri gizli olmak üzere iki işlemle kurulmaktadırlar. Gizli sözleşme ve muvazaa sözleşmesi birbirinden bağımsız iki sözleşme teşkil etmektedir[3].

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun (TBK) 19. maddesi uyarınca;

“Bir sözleşmenin türünün ve içeriğinin belirlenmesinde ve yorumlanmasında, tarafların yanlışlıkla veya gerçek amaçlarını gizlemek için kullandıkları sözcüklere bakılmaksızın, gerçek ve ortak iradeleri esas alınır.

Borçlu, yazılı bir borç tanımasına güvenerek alacağı kazanmış olan üçüncü kişiye karşı, bu işlemin muvazaalı olduğu savunmasında bulunamaz.”

İşbu düzenleme dikkate alındığında mutlak muvazaanın kesin hükümsüz olduğu, nispi muvazaa durumunda ise tarafların gizli gerçek iradelerinin değerlendirileceği sonucuna varılır.

Bu çerçevede, gayrimenkul satışlarında tapuda beyan edilen satış bedelinin, tapu harcını azaltmak amacıyla gerçeğe aykırı biçimde düşük gösterilmesi hâlinde, taraflar arasında satış iradesinin mevcut olduğu; muvazaanın yalnızca bedel unsuruna ilişkin bulunduğu açıktır. Dolayısıyla bu tür uygulamalar, işlemin tümüyle hükümsüz olduğu mutlak muvazaa kapsamında değil, satış sözleşmesinin geçerli olmakla birlikte bedel unsurunun gizlendiği nispi muvazaa kapsamında değerlendirilmektedir.

a) Yasal Önalım Hakkı İle Taşınmazın Gerçek Bedelden Düşük Bir Bedele Satılması

Bedeli düşük göstermenin belki de en tehlikeli sonucu, paylı mülkiyete tabi taşınmazlarda ortaya çıkar. Nitekim Türk Medeni Kanunu’nun 732. maddesi uyarınca; paylı mülkiyete konu bir taşınmazda paydaşlardan birinin payını tamamen veya kısmen üçüncü bir kişiye satması hâlinde, diğer paydaşlar yasal önalım hakkını kullanabilmektedir. Bu hakkın kullanılması durumunda, önalım konusu taşınmazın iktisabında tapuda beyan edilen satış bedeli esas alınmaktadır.

İşbu husus Yargıtay Hukuk Genel Kurulu tarafından;

“Önalım hakkının kullanılmasıyla bu hakkı kullanan paydaş ile alıcı davalı arasında, kapsam ve şartları satıcı ile pay satın alan davalı arasında yapılan sözleşmenin aynı olan bir satım ilişkisi kurulmuş olur. Önalım bedeli tapuda gösterilen satış bedeli ile davalı tarafından ödenen harç ve masrafların toplamından ibarettir.”

ifadeleri ile belirtilmiştir[4]. Bir başka Yargıtay kararında ise, gayrimenkul satış sözleşmesi bedelinde düzetme işleminin, önalım davası açılmadan önce gerçekleştirildiği takdirde önalım hakkının düzeltilen gerçek bedel üzerinden kullanılabileceğine ilişkin hüküm kurulmuştur[5].

Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, tapuda beyan edilen gayrimenkul satış bedelinin gerçek bedelden daha düşük gösterilmesi hâlinde, bu beyanın önalım davası açılmadan önce düzeltilmediği takdirde, satış bedelini düşük gösteren taraf bakımından ciddi ve telafisi güç mali sonuçlar doğabileceği sonucuna varılmaktadır.

b) Tasarrufun İptali Durumunda Yalnızca Tapuda Gösterilen Bedelin İadesi

Gayrimenkul satışlarında satış bedelinin tapuda gerçeğe aykırı şekilde düşük gösterilmesi, satış işleminin ileride tasarrufun iptali davasına konu edilmesi hâlinde, alıcı taraf bakımından ağır sonuçlar doğurmaktadır. Zira bu tür işlemlerde alıcı, kural olarak bedelde muvazaaya iştirak etmiş sayılmakta ve iyi niyetli üçüncü kişi olarak korunmamaktadır.

Tasarrufun iptali davalarında özellikle taşınmazın gerçek değeri ile satış bedelinin arasında misli (bir kat) fark bulunması, muvazaanın ve davanın ispatı bakımından özel bir önem arz etmektedir. Yargıtay’ın geliştirdiği “ivazlar arasında pek aşağı bedel” ölçütü, bu tür işlemlerdeki en somut riski teşkil etmektedir. Yargıtay’ın yerleşmiş içtihatlarına göre; bir taşınmazın tapuda beyan edilen bedeli ile tasarruf tarihindeki gerçek değeri arasında en az bir misli fark bulunması, “aşırı orantısızlık” karinesi olarak kabul edilmektedir. Bu teknik eşik aşıldığında, işlem kendiliğinden iptale tabi hale gelmekle kalmaz; aynı zamanda alıcının bu nispetsizliği bilmemesinin hayatın olağan akışına aykırı olduğu kabul edilerek iyi niyet iddiası tamamen bertaraf edilmektedir.

Nitekim tasarrufun iptali hâlinde, alıcının taşınmazı iade yükümlülüğü doğmakta; buna karşılık alıcının talep edebileceği bedel, tapu sicilinde yer alan satış bedeli ile sınırlı tutulmaktadır. Bu yaklaşım, Yargıtay içtihadıyla da istikrar kazanmış bulunmaktadır. Nitekim Yargıtay 7. Hukuk Dairesi’nin 09.02.2023 tarihli bir kararında; tapuda satış bedelinin gerçeğe aykırı biçimde düşük gösterildiği hâllerde, alıcının fiilen daha yüksek bir bedel ödediği yönündeki iddiasının, kendi muvazaasına dayanması nedeniyle hukuken korunamayacağı, bu sebeple uyuşmazlığın çözümünde resmî senette (tapuda) yer alan satış bedelinin esas alınacağı kabul edilmiştir[6]. Söz konusu karar, bedelde muvazaaya iştirak eden alıcının iyi niyetli üçüncü kişi olarak değerlendirilemeyeceğini ve tasarrufun iptali sonucunda yalnızca tapuda gösterilen bedel ile sınırlı bir iade talebinde bulunabileceğini ortaya koymaktadır. Bu nedenle tapu dışında fiilen ödendiği ileri sürülen bedelin iadesi mümkün olmayıp, alıcı gerçekte ödediği bedelin tapuda gösterilen tutarı aşan kısmı yönünden ciddi bir zarara uğrama riskiyle karşı karşıya kalmaktadır.

IV. Sonuç ve Değerlendirme

Gayrimenkul satışlarında gerçek satış bedelinin tapuda doğru ve eksiksiz biçimde beyan edilmemesi, yalnızca idari para cezaları ve vergi yükümlülükleri bakımından değil; mülkiyetin korunması ve kar/zarar gibi sözleşmesel dengelerin sürdürülebilmesi açısından da ciddi riskler barındırmaktadır. Bu nedenle, kişilerin kısa vadeli mali avantaj elde etmek amacıyla hukuki güvenliği zedeleyen uygulamalardan kaçınmaları; mevzuata uygun, şeffaf ve gerçek durumu yansıtan beyanlarla işlem tesis etmeleri, hem bireysel menfaatlerin hem de hukuki düzenin korunması bakımından zorunluluk arz etmektedir.

[1] Danıştay 9. D., E. 2023/433 K. 2023/4643 T. 16.11.2023

[2] Ömer Faruk BAYRAKCI, Vergi Hukukunda Muvazaa ve Peçeleme İşlemleri ile Bu İşlemlerin Önlenmesine Yönelik Araçların Değerlendirilmesi,  BURSA, 2016, s. 5

[3] OĞUZMAN, Kemal, Turgut Öz, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, C.1, İstanbul, 2012, Vedat Kitapçılık, s. 132.

[4] Yargıtay HGK., E. 2019/798 K. 2022/730 T. 24.5.2022

[5] Yargıtay 14. HD., E. 2019/3186 K. 2020/4622 T. 7.9.2020

[6] Yargıtay 7. HD., E. 2021/8048 K. 2023/749 T. 9.2.2023